一、問(wèn)題的提出
黨的二十大報(bào)告提出，要加快發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)，打造具有國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的數(shù)字產(chǎn)業(yè)集群。電子商務(wù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域，近年來(lái)發(fā)展勢(shì)頭強(qiáng)勁，模式和業(yè)態(tài)持續(xù)創(chuàng)新，為防疫保供、消費(fèi)復(fù)蘇、穩(wěn)定就業(yè)、保障民生做了突出貢獻(xiàn)。如今，電子商務(wù)已擴(kuò)展到制造、醫(yī)療、教育、餐飲、出行、娛樂(lè)、旅游、養(yǎng)老等各個(gè)領(lǐng)域，成為人們開(kāi)展生產(chǎn)、生活和商務(wù)活動(dòng)必不可少的實(shí)現(xiàn)方式。電子商務(wù)交易模式主要有B2B、B2C、C2C等多種類(lèi)型。B2B和B2C交易出現(xiàn)較早，運(yùn)營(yíng)模式已經(jīng)逐漸成熟，學(xué)界對(duì)其研究成果豐富，政府對(duì)其管理也較為規(guī)范。隨著電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展，C2C交易逐漸成為電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)中的主流交易模式之一，因其“3A”（Anytime、Anywhere、Anyhow）特征對(duì)傳統(tǒng)稅收征管制度提出了諸多挑戰(zhàn)。
針對(duì)上述挑戰(zhàn)，國(guó)內(nèi)專(zhuān)家學(xué)者展開(kāi)研究，提出多項(xiàng)建議。相關(guān)研究主要集中在三個(gè)方面。一是從完善平臺(tái)責(zé)任方面展開(kāi)分析。有學(xué)者提出劃定平臺(tái)代扣代繳義務(wù)人資格權(quán)限，并為平臺(tái)企業(yè)建立相應(yīng)的評(píng)級(jí)制度；也有學(xué)者建議構(gòu)建平臺(tái)涉稅信息共享的激勵(lì)約束機(jī)制和標(biāo)準(zhǔn)化機(jī)制。二是從優(yōu)化稅收行政方面進(jìn)行探索。有學(xué)者建議加強(qiáng)稅收統(tǒng)計(jì)分析，設(shè)立專(zhuān)門(mén)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅務(wù)管理部門(mén)；也有學(xué)者提議強(qiáng)化多部門(mén)協(xié)同共治，加強(qiáng)涉稅信息交換，完善社會(huì)信用體系；還有學(xué)者提出加快完善立法進(jìn)程、加強(qiáng)管理組織建設(shè)、加強(qiáng)數(shù)據(jù)技術(shù)支持。三是從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒方面展開(kāi)討論。有學(xué)者提議在借鑒域外成功經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，堅(jiān)持稅收中性和稅收公平原則，完善稅收征管法律；也有學(xué)者在對(duì)國(guó)際稅收治理進(jìn)行分析比較后，認(rèn)為我國(guó)可以從創(chuàng)新理念、健全制度、強(qiáng)化征管、提升信息化水平等方面來(lái)解決稅收治理難題。
通過(guò)對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)的梳理總結(jié)可以看出，對(duì)平臺(tái)責(zé)任的完善建議，多從宏觀方面入手，重視健全涉稅信息共享機(jī)制，但對(duì)具體的制度建設(shè)未提出建議；對(duì)政府部門(mén)的相關(guān)建議，主要集中在部門(mén)協(xié)同治理與加強(qiáng)技術(shù)支持，對(duì)征管手段和稅收監(jiān)管的完善方面探討不夠深入；在經(jīng)驗(yàn)借鑒方面，主要是整體參考美國(guó)、歐盟等電子商務(wù)“先行者”的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。上述研究成果對(duì)我國(guó)電子商務(wù)稅收征管體制改革具有重要的啟示意義，但對(duì)具體制度的完善與落地實(shí)施仍有待進(jìn)一步深入研究。為此，本文立足于我國(guó)現(xiàn)行稅收法律制度與征管實(shí)踐，對(duì)C2C模式電子商務(wù)稅收征管中的主要問(wèn)題進(jìn)行分析，并提出完善C2C模式電子商務(wù)稅收征管法律制度的具體建議。
二、C2C模式電子商務(wù)稅收征管中的主要問(wèn)題
從對(duì)納稅人實(shí)施分類(lèi)分級(jí)管理，到創(chuàng)建“信用+風(fēng)險(xiǎn)”動(dòng)態(tài)監(jiān)管體系，從金稅三期優(yōu)化到金稅四期啟動(dòng)，我國(guó)稅收征管水平持續(xù)提升。但是隨著電子商務(wù)的快速發(fā)展，稅收征管也必然會(huì)面臨一系列新挑戰(zhàn)。總體來(lái)看，C2C模式電子商務(wù)稅收征管中存在的問(wèn)題主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。
（一）應(yīng)納稅額難以確定
應(yīng)納稅額難以確定是稅收征管實(shí)踐中的一大難題。應(yīng)納稅額的計(jì)算與納稅主體、征稅對(duì)象、稅率、稅收優(yōu)惠等課稅要素直接相關(guān)。部分經(jīng)營(yíng)者通過(guò)刷單、虛假交易、騙取稅收優(yōu)惠等行為模糊課稅要素，進(jìn)而影響稅額的確定。在實(shí)踐中，主要存在以下幾個(gè)方面的突出問(wèn)題。
1.刷單現(xiàn)象較為普遍。網(wǎng)絡(luò)購(gòu)物時(shí)代，消費(fèi)者在挑選商品時(shí)，往往會(huì)選擇銷(xiāo)量排名靠前且好評(píng)多的店鋪。因此，有的商家采取“刷單”形式，雇傭人員大量購(gòu)買(mǎi)自己店鋪內(nèi)的商品提高銷(xiāo)量，虛假發(fā)貨或者“寄空包”，再以其他形式向購(gòu)買(mǎi)者返還貨款并支付傭金。這類(lèi)行為不僅侵犯了消費(fèi)者的知情權(quán)和其他類(lèi)似產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)者平等競(jìng)爭(zhēng)的權(quán)利，擾亂了網(wǎng)絡(luò)交易秩序，還使交易信息真?zhèn)坞y辨，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以正確認(rèn)定銷(xiāo)售額。
2.“以票管稅”難以適用。在傳統(tǒng)的“以票管稅”模式下，銷(xiāo)售必開(kāi)票、扣稅必有票、計(jì)稅必靠票、審計(jì)必查票，增值稅發(fā)票作為重要的計(jì)稅依據(jù)，對(duì)稅額認(rèn)定必不可少。然而傳統(tǒng)的“以票管稅”征管模式已經(jīng)很難適用于C2C電子商務(wù)。在C2C平臺(tái)交易中，個(gè)人消費(fèi)者通常缺乏主動(dòng)索要發(fā)票的意識(shí)，不向商家要求開(kāi)具發(fā)票。從納稅人角度出發(fā)，商家直接向最終消費(fèi)者銷(xiāo)售，無(wú)下游企業(yè)，不受增值稅抵扣鏈條的約束，因而缺乏開(kāi)具發(fā)票的主動(dòng)性；尤其是作為自然人的經(jīng)營(yíng)者，因自身暫不能申請(qǐng)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其主動(dòng)開(kāi)票的意愿更低。這不僅可能導(dǎo)致稅收流失，還有誘發(fā)經(jīng)營(yíng)者對(duì)外虛開(kāi)發(fā)票或接受虛開(kāi)發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。
3.部分閑置交易非“閑置”。C2C閑置物品交易平臺(tái)通常為個(gè)人零星小額交易而設(shè)，賣(mài)家不屬于需要進(jìn)行市場(chǎng)登記的主體，其出賣(mài)的是自己使用過(guò)的物品，屬于免稅范疇。然而，部分經(jīng)營(yíng)性用戶(hù)通過(guò)此平臺(tái)，將自己偽裝成上述類(lèi)型的賣(mài)家實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以交易閑置物品的名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)行為。在這類(lèi)平臺(tái)中，存在著兩個(gè)問(wèn)題：一是賣(mài)家身份管理的問(wèn)題，經(jīng)營(yíng)性用戶(hù)冒充非經(jīng)營(yíng)性用戶(hù)以逃避市場(chǎng)主體登記；二是交易物品認(rèn)定的問(wèn)題，征稅商品冒充免稅商品，或者“掛羊頭賣(mài)狗肉”以逃避納稅。例如，在某網(wǎng)站上可以看到大量用戶(hù)以處置舊衣的名義實(shí)施服裝經(jīng)營(yíng)行為，以處置古舊圖書(shū)的名義批量印刷銷(xiāo)售盜版書(shū)籍且銷(xiāo)量不低，更有甚者，低價(jià)掛出虛假商品引導(dǎo)客戶(hù)私聊，從事其他物品交易行為。這類(lèi)實(shí)際與名義不符的經(jīng)營(yíng)行為，不僅使交易對(duì)象的合法性缺少監(jiān)管，也使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)商行為認(rèn)定的難度增大。
4.部分經(jīng)營(yíng)者騙取稅收優(yōu)惠。近年來(lái)，國(guó)家出臺(tái)了一系列減稅降費(fèi)政策。例如，自2019年1月1日至2021年3月31日，對(duì)月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元以下（含本數(shù)）的增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅；2021年4月1日至2022年12月31日，小規(guī)模納稅人免稅額為月銷(xiāo)售額15萬(wàn)元；2023年至今，小規(guī)模納稅人免稅額為月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元。如此一系列政策，極大地緩解了小規(guī)模納稅人的生存發(fā)展壓力。經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)，2023年新增減稅降費(fèi)及退稅緩費(fèi)超2.2萬(wàn)億元。在C2C平臺(tái)上運(yùn)營(yíng)的個(gè)人，大多都登記為小規(guī)模納稅人，享受到了國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策。國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策本意是為了提高國(guó)民經(jīng)濟(jì)循環(huán)質(zhì)量、推動(dòng)高質(zhì)量發(fā)展，但實(shí)際卻存在稅收流失和稅負(fù)不公的風(fēng)險(xiǎn)。例如，由于許多小規(guī)模納稅人同時(shí)在多個(gè)平臺(tái)上經(jīng)營(yíng)，如果未按納稅人一戶(hù)式集成其經(jīng)營(yíng)信息，就會(huì)形成小規(guī)模納稅人在單個(gè)平臺(tái)上經(jīng)營(yíng)數(shù)額未超免稅額度，但多個(gè)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)總額合計(jì)應(yīng)征增值稅的問(wèn)題。又如，為了更多地享受?chē)?guó)家減免增值稅的優(yōu)惠政策，一些納稅人刻意將本應(yīng)注冊(cè)為一個(gè)個(gè)體工商戶(hù)的店鋪拆分為多個(gè)個(gè)體工商戶(hù)，都登記為小規(guī)模納稅人從事同一業(yè)務(wù)，在各個(gè)店鋪間分拆收入，提供虛假的交易憑證，人為地將每個(gè)個(gè)人店鋪銷(xiāo)售額控制在免稅額度以?xún)?nèi)。諸如以上原因，即使總銷(xiāo)售額達(dá)到納稅標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)營(yíng)者也未繳納增值稅，導(dǎo)致了國(guó)家稅款流失。
（二）稅收征管相關(guān)法律制度不完善
我國(guó)現(xiàn)行稅收征管相關(guān)法律制度存在對(duì)自然人適用性較弱和稅務(wù)登記不完善等方面的問(wèn)題，這不僅直接影響自然人納稅遵從度，也在一定程度上限制稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為。
1.對(duì)自然人適用性較弱。無(wú)論是從法律的條文規(guī)定還是從實(shí)際的稅收征管工作來(lái)看，長(zhǎng)期以來(lái)我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)都存在著嚴(yán)重的“重企業(yè)、輕個(gè)人”的征管理念。由于自然人稅源在國(guó)家稅收總收入中占比不大，稅收征管體系主要圍繞企業(yè)組織和個(gè)體工商戶(hù)展開(kāi)，對(duì)自然人的適用性較弱。這雖然符合立法上抓大放小、寬嚴(yán)相濟(jì)的思路，也能一定程度節(jié)約征稅成本，但是這與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)大量個(gè)人經(jīng)營(yíng)者的實(shí)際情況不符。在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《稅收征管法》）中，大多數(shù)條文主語(yǔ)為納稅人、扣繳義務(wù)人，這似乎包括了自然人，但在具體內(nèi)容中，憑證、賬簿等描述顯然更針對(duì)企業(yè)組織。在《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《實(shí)施細(xì)則》）中，相關(guān)條文對(duì)自然人的規(guī)定也較少，內(nèi)容并不全面。此外，稅收征管相關(guān)法律法規(guī)對(duì)協(xié)稅義務(wù)的規(guī)定也不明確。由于自然人自身的特殊性，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其涉稅信息獲取難度較企業(yè)組織更大，需依賴(lài)大量的第三方信息�！抖愂照魇展芾矸ā返谖鍡l規(guī)定了地方政府、有關(guān)部門(mén)和單位對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)助義務(wù)，《實(shí)施細(xì)則》也規(guī)定了各級(jí)政府和相關(guān)部門(mén)負(fù)有支持稅務(wù)部門(mén)信息共享的義務(wù)，但相關(guān)條文只是做了原則性的規(guī)定，并未具體細(xì)化，這就導(dǎo)致信息共享的內(nèi)容千差萬(wàn)別，信息質(zhì)量參差不齊，信息共享效果不理想，無(wú)法有效解決自然人流動(dòng)性強(qiáng)所帶來(lái)的信息分散問(wèn)題。
2.稅務(wù)登記制度仍需優(yōu)化。目前，不同電商平臺(tái)對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)用戶(hù)是否辦理市場(chǎng)主體登記的要求不同，導(dǎo)致在稅務(wù)登記方面存在較大差異。對(duì)小規(guī)模納稅人（包括自然人）的增值稅征管，現(xiàn)行稅收法律制度設(shè)置了按次納稅與按期納稅兩種征管方式，以是否辦理稅務(wù)登記或者臨時(shí)稅務(wù)登記作為區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。按期納稅的小規(guī)模納稅人可以享受月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元的增值稅免稅政策；而對(duì)未辦理稅務(wù)登記或臨時(shí)稅務(wù)登記的小規(guī)模納稅人，除特殊規(guī)定外，一次銷(xiāo)售額大于500元，則需要正常征稅，不享有月銷(xiāo)售額10萬(wàn)元的免稅優(yōu)惠。對(duì)個(gè)人是否應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記，《實(shí)施細(xì)則》《稅務(wù)登記管理辦法》和《中華人民共和國(guó)電子商務(wù)法》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《電子商務(wù)法》）并未做明確統(tǒng)一規(guī)定，因此自然人對(duì)稅務(wù)登記認(rèn)知不一，由此享受的稅收待遇也不同，這不僅違背稅收公平原則，也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施監(jiān)管。
（三）委托代征制度不健全
1.委托代征立法存在瑕疵。根據(jù)《中華人民共和國(guó)立法法》第十一條規(guī)定，稅種設(shè)立、稅率確定和稅收征收管理等稅收基本制度只能通過(guò)制定法律確定。《稅收征收管理法》則賦予了被委托的單位和個(gè)人享有征稅權(quán)。據(jù)此，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《委托代征管理辦法》，委托電商平臺(tái)代征相關(guān)稅費(fèi)。在C2C模式中，平臺(tái)扮演著規(guī)則制定者、身份管理者、交易監(jiān)管者的角色，掌握著大量用戶(hù)信息和交易信息，平臺(tái)代為征收稅費(fèi)較稅務(wù)部門(mén)具有極大優(yōu)勢(shì)。近年來(lái)，為防范電商交易稅款流失，提高稅收征管效率，委托代征機(jī)制已為多省市稅務(wù)機(jī)關(guān)所采用。但是，目前的委托代征制度仍然存在較多問(wèn)題。首先，稅收程序法中沒(méi)有明確委托代征雙方的權(quán)利義務(wù)、各自的責(zé)任和救濟(jì)手段，在制度層面存在缺陷。其次，現(xiàn)行委托代征主要依據(jù)的《委托代征管理辦法》也只是規(guī)定了較為共性的一些問(wèn)題，并未針對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)進(jìn)行專(zhuān)門(mén)規(guī)范，使得部分規(guī)定并不符合平臺(tái)經(jīng)濟(jì)的特性，代征效果不理想。最后，根據(jù)《委托代征管理辦法》規(guī)定，委托代征以稅務(wù)機(jī)關(guān)與平臺(tái)簽訂《委托代征協(xié)議書(shū)》的方式確定，若代征人未履行代征義務(wù)，最多按照約定承擔(dān)民事違約責(zé)任，違法成本較低，對(duì)代征平臺(tái)的約束力不強(qiáng)。
2.平臺(tái)未正確履行責(zé)任。除了平臺(tái)委托代征制度的立法缺陷，平臺(tái)責(zé)任在義務(wù)履行中也存在一定的問(wèn)題。一是平臺(tái)代征責(zé)任缺失。例如，在部分閑置物品交易和網(wǎng)絡(luò)游戲賬號(hào)、裝備等數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易中，平臺(tái)并沒(méi)有代征相關(guān)稅費(fèi)，即使交易金額遠(yuǎn)超增值稅起征點(diǎn)。二是部分平臺(tái)濫用委托代征權(quán)力。有的平臺(tái)將其與核定征收政策結(jié)合使用，以一種“包稅”的方法吸引經(jīng)營(yíng)者與其簽約合作，不僅侵蝕稅基，也有損稅法威嚴(yán)。還有的平臺(tái)存在“倒票”行為，利用C2C交易中大量未開(kāi)票交易形成的發(fā)票空間，開(kāi)具虛假的增值稅發(fā)票賣(mài)給其他人，用以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，損害國(guó)家財(cái)政稅收利益。三是平臺(tái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的納稅引導(dǎo)缺位。納稅人對(duì)稅收知識(shí)的掌握、理解及其對(duì)待稅收的心理是決定納稅人選擇納稅遵從與否的關(guān)鍵因素，因此強(qiáng)化納稅人稅收意識(shí)和稅法知識(shí)十分必要。平臺(tái)作為管理者，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的引導(dǎo)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者合法納稅的社會(huì)責(zé)任。而目前大部分平臺(tái)在納稅提醒、稅務(wù)知識(shí)普及方面均無(wú)作為，不利于平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者納稅遵從度提高。
三、C2C模式電子商務(wù)稅收征管的完善建議
電子商務(wù)的發(fā)展帶來(lái)新的稅收征管問(wèn)題，如果這些問(wèn)題長(zhǎng)期得不到解決，不僅會(huì)導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政稅收的流失，也會(huì)在一定程度上影響電子商務(wù)健康有序發(fā)展。為此，需要從實(shí)踐優(yōu)化和制度完善入手，不斷優(yōu)化稅收征管程序和手段，進(jìn)一步強(qiáng)化稅務(wù)稽查，有效完善相關(guān)法律法規(guī)，持續(xù)推進(jìn)稅收征管制度改革。
（一）完善稅務(wù)登記制度
目前C2C電子商務(wù)平臺(tái)對(duì)經(jīng)營(yíng)者是否辦理稅務(wù)登記要求不一，其根本原因在于相關(guān)法律法規(guī)對(duì)稅務(wù)登記規(guī)定并不完善。根據(jù)《稅收征收管理法》及其《實(shí)施細(xì)則》，對(duì)辦理市場(chǎng)主體登記的納稅人，應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記；而對(duì)不需要辦理市場(chǎng)主體登記的其他納稅人，除國(guó)家機(jī)關(guān)和個(gè)人外，則應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)辦理稅務(wù)登記。即言之，無(wú)需辦理市場(chǎng)主體登記的“個(gè)人”同樣無(wú)需辦理稅務(wù)登記。因此，明確個(gè)人無(wú)需辦理市場(chǎng)主體登記的條件尤為重要�！峨娮由虅�(wù)法》規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依法辦理市場(chǎng)主體登記，同時(shí)規(guī)定了例外情形：個(gè)人銷(xiāo)售自產(chǎn)農(nóng)副產(chǎn)品、家庭手工業(yè)產(chǎn)品，個(gè)人利用自己的技能從事依法無(wú)須取得許可的便民勞務(wù)活動(dòng)和零星小額交易活動(dòng)。其中，“零星小額”的標(biāo)準(zhǔn)并未確定，對(duì)此可作不同理解。這不僅給個(gè)人經(jīng)營(yíng)者的逃避納稅行為提供了空間，也使稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅款征收和管理環(huán)節(jié)面臨更多的不確定因素，增加了稅收征管難度。為將《電子商務(wù)法》的規(guī)定落到實(shí)處，便于在稅收?qǐng)?zhí)法過(guò)程中的實(shí)際運(yùn)用，建議明確《電子商務(wù)法》中“零星小額”標(biāo)準(zhǔn)。具體來(lái)說(shuō)，可以參考《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》對(duì)“零星小額”的解釋?zhuān)茨杲灰最~累計(jì)不超過(guò)10萬(wàn)元，且對(duì)同一經(jīng)營(yíng)者的不同店鋪合并計(jì)算。此外，考慮到年累計(jì)交易期間跨度大，個(gè)人經(jīng)營(yíng)者會(huì)計(jì)核算不健全，因此很可能出現(xiàn)實(shí)際達(dá)到辦理市場(chǎng)主體登記和稅務(wù)登記條件，而經(jīng)營(yíng)者未及時(shí)辦理或不知曉應(yīng)當(dāng)辦理的情形，建議小額零星個(gè)人在經(jīng)營(yíng)伊始即在電子稅務(wù)局上自主備案，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)跟蹤管理。當(dāng)跟蹤到經(jīng)營(yíng)者年累計(jì)交易額超過(guò)10萬(wàn)元時(shí)，立即提醒經(jīng)營(yíng)者辦理稅務(wù)登記，由經(jīng)營(yíng)者在電子稅務(wù)局上完善信息，上傳相關(guān)資料，在網(wǎng)上完成電子稅務(wù)登記辦理。
（二）健全涉稅信息報(bào)送機(jī)制
數(shù)字經(jīng)濟(jì)造成稅收征管困難的根本原因在于稅務(wù)部門(mén)難以獲得納稅人準(zhǔn)確的涉稅信息。走合作、協(xié)同、組織化的道路，有助于解決信息不對(duì)稱(chēng)等市場(chǎng)失靈問(wèn)題，提高經(jīng)濟(jì)效率。因此，不僅要將電子商務(wù)平臺(tái)視為市場(chǎng)主體，接受政府規(guī)制，也應(yīng)當(dāng)看到平臺(tái)對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的強(qiáng)監(jiān)控性，重視平臺(tái)對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的規(guī)制功能，發(fā)揮平臺(tái)在稅收方面的協(xié)力義務(wù)。平臺(tái)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者的涉稅信息，不僅具有保障國(guó)家稅收的正當(dāng)性，還具有解決當(dāng)前稅收征管難題的必要性。關(guān)于平臺(tái)涉稅信息報(bào)送義務(wù)的規(guī)定，目前在《電子商務(wù)法》第二十五條和第二十八條中有所體現(xiàn)。該法第二十五條規(guī)定，有關(guān)主管部門(mén)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定要求電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者提供有關(guān)電子商務(wù)數(shù)據(jù)信息的，電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)提供。這里的“有關(guān)主管部門(mén)”自然包括稅務(wù)機(jī)關(guān)。該法第二十八條規(guī)定，電子商務(wù)平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門(mén)報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息。但這兩個(gè)條文僅對(duì)平臺(tái)的涉稅信息報(bào)送義務(wù)做了原則性規(guī)定，未明確報(bào)送時(shí)間、范圍、報(bào)送方式等具體內(nèi)容，難以有效落地實(shí)施，且在實(shí)際運(yùn)用過(guò)程中也需要盡量避免涉稅信息報(bào)送與個(gè)人信息保護(hù)、商業(yè)秘密保護(hù)之間的沖突。
為此，建議出臺(tái)相關(guān)配套規(guī)定，完善平臺(tái)的涉稅信息報(bào)送機(jī)制，明確平臺(tái)涉稅信息報(bào)送的時(shí)間、內(nèi)容、對(duì)象、報(bào)送方式，建立完整的數(shù)據(jù)報(bào)送流程。在時(shí)間上，考慮到數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下平臺(tái)經(jīng)營(yíng)者數(shù)量增長(zhǎng)快和存續(xù)期間短的特征和報(bào)送頻率高則報(bào)送成本高的問(wèn)題，為盡可能兼顧高效率與低成本，可以參考《網(wǎng)絡(luò)交易監(jiān)督管理辦法》的規(guī)定，采取“一年兩報(bào)”的方式。在內(nèi)容上，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的涉稅信息除經(jīng)營(yíng)者必要身份信息外，還應(yīng)當(dāng)包括完整的交易信息。在方式上，為了數(shù)據(jù)安全與數(shù)據(jù)規(guī)范，以及考慮到當(dāng)前市場(chǎng)自動(dòng)化普及程度，鼓勵(lì)采用自動(dòng)化信息報(bào)送方式。在對(duì)象上，為了避免稅收征管權(quán)的沖突，并確保信息協(xié)調(diào)處理，可以考慮向省一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送。各省稅務(wù)機(jī)關(guān)共享涉稅數(shù)據(jù)，構(gòu)建跨區(qū)域的納稅人信息共享平臺(tái)，便于各級(jí)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)掌握經(jīng)營(yíng)者涉稅信息，提高征管效率，更好服務(wù)國(guó)家區(qū)域協(xié)調(diào)發(fā)展戰(zhàn)略。此外，應(yīng)當(dāng)注重涉稅信息報(bào)送與商業(yè)秘密、個(gè)人信息保護(hù)之間的平衡。例如在經(jīng)營(yíng)者注冊(cè)登記時(shí)，應(yīng)當(dāng)盡到充分的提醒義務(wù)，確保經(jīng)營(yíng)者對(duì)信息報(bào)送的知情權(quán)與同意權(quán)，由經(jīng)營(yíng)者自主選擇是否注冊(cè)登記，并保留對(duì)錯(cuò)誤信息的更正權(quán)。與此同時(shí)，平臺(tái)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行保護(hù)經(jīng)營(yíng)者和用戶(hù)商業(yè)秘密與個(gè)人信息的義務(wù)，可以考慮利用平臺(tái)自身的技術(shù)優(yōu)勢(shì)，對(duì)涉稅隱私數(shù)據(jù)進(jìn)行脫敏處理。
（三）優(yōu)化稅收征管程序
1.強(qiáng)化“以數(shù)治稅”。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展雖然對(duì)現(xiàn)行稅收征管提出挑戰(zhàn)，但也為稅收征管水平提升提供了難得的契機(jī)。C2C電子商務(wù)交易雖因其隱蔽性、分散性給稅收征管帶來(lái)難題，也因其交易留痕、數(shù)字化特征，契合金稅四期“以數(shù)治稅”的征管邏輯。全電發(fā)票的推廣應(yīng)用，有助于強(qiáng)化“以數(shù)治稅”，形成稅收閉環(huán)管理。2023年，電子發(fā)票服務(wù)平臺(tái)在全國(guó)上線、全面數(shù)字化的電子發(fā)票試點(diǎn)持續(xù)深化。在電商交易中引入全電發(fā)票，不僅提升發(fā)票的真實(shí)性，還契合C2C電商交易納稅人數(shù)量多且分散的特點(diǎn)。全電發(fā)票在電商交易中的推廣應(yīng)用與電子稅務(wù)局相結(jié)合，不斷拓展“非接觸式”的數(shù)字化登記辦稅繳費(fèi)服務(wù)。在C2C電商交易中，銷(xiāo)售者少開(kāi)發(fā)票或者虛開(kāi)發(fā)票，不利于稅款征收和稅收監(jiān)管。建議將電子商務(wù)交易平臺(tái)、稅控開(kāi)票系統(tǒng)、電子發(fā)票平臺(tái)接通，對(duì)每一筆交易，默認(rèn)消費(fèi)者需要發(fā)票，只要消費(fèi)者確認(rèn)收貨，稅控開(kāi)票系統(tǒng)就自動(dòng)觸發(fā)調(diào)取平臺(tái)數(shù)據(jù)開(kāi)具電子發(fā)票作為征稅依據(jù)。當(dāng)發(fā)生退貨時(shí)，稅控開(kāi)票系統(tǒng)自動(dòng)觸發(fā)開(kāi)具紅字發(fā)票沖抵稅費(fèi)。即使是刷單行為，銷(xiāo)售額仍需計(jì)入，以稅費(fèi)計(jì)征督促經(jīng)營(yíng)者開(kāi)展真實(shí)交易。如此，每一筆交易都可以通過(guò)開(kāi)票行為進(jìn)入到稅收監(jiān)管視野，并以此作為征收稅款的依據(jù)。此外，因?yàn)榘l(fā)票開(kāi)具涉及消費(fèi)者的身份信息等個(gè)人隱私，相關(guān)法律法規(guī)應(yīng)當(dāng)提供充足的個(gè)人信息保護(hù)制度保障，設(shè)置嚴(yán)格的責(zé)任限制。平臺(tái)也應(yīng)當(dāng)做好消費(fèi)者的個(gè)人信息保護(hù)工作，設(shè)置嚴(yán)密的保密措施。可借鑒“權(quán)利－義務(wù)－責(zé)任”的規(guī)范結(jié)構(gòu)和“消費(fèi)者信息權(quán)利－經(jīng)營(yíng)者/平臺(tái)信息義務(wù)－經(jīng)營(yíng)者/平臺(tái)信息法律責(zé)任”的邏輯主線，在確保有效稅收征管和推動(dòng)電子商務(wù)健康發(fā)展的同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)消費(fèi)者信息權(quán)的保護(hù)，并確立經(jīng)營(yíng)者和平臺(tái)的信息保護(hù)義務(wù)和信息法律責(zé)任。
2.完善委托代征制度。在C2C電子商務(wù)交易中，平臺(tái)具有自身的技術(shù)、信息等平臺(tái)優(yōu)勢(shì)。網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)近乎全程參與交易過(guò)程，涉稅信息掌握充分，且對(duì)平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行著審核監(jiān)管、考核認(rèn)證、聲譽(yù)激勵(lì)等一系列規(guī)制服務(wù)，在一定程度上融合了政府治理與市場(chǎng)治理兩種功能。就委托代征制度而言，不僅可以大幅提升納稅主體納稅的便利性，而且能有效提高稅務(wù)部門(mén)的稅款征收效率。因此，完善網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)委托代征制度十分必要。相較于電商經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，我國(guó)《委托代征管理辦法》的相關(guān)規(guī)定仍存在一定滯后性，有必要做進(jìn)一步規(guī)范，明確委托代征平臺(tái)主體、稅源征收對(duì)象、代征方式等具體規(guī)范，同時(shí)穩(wěn)站納稅人權(quán)利保護(hù)的核心立場(chǎng)。并非所有的網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)都符合履行代征的條件，概括性地設(shè)定平臺(tái)的代征義務(wù)，必然導(dǎo)致委托代征負(fù)擔(dān)失衡，不僅代征效果不理想，也會(huì)給平臺(tái)帶來(lái)過(guò)重的負(fù)擔(dān)，影響平臺(tái)持續(xù)發(fā)展。建議在確定代征主體時(shí)，結(jié)合平臺(tái)規(guī)模、平臺(tái)對(duì)交易活動(dòng)的掌控程度、對(duì)平臺(tái)內(nèi)用戶(hù)的管理強(qiáng)弱等多方因素綜合考慮平臺(tái)的征稅能力。同時(shí)，完善委托代征程序，就平臺(tái)如何履行代征義務(wù)作出具體規(guī)定，如協(xié)議簽訂、稅款解繳、信息報(bào)告等。平臺(tái)雖然在征稅立場(chǎng)具有征稅權(quán)，卻不掌握稅務(wù)部門(mén)所具有的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，面臨極大的稅務(wù)合規(guī)負(fù)擔(dān)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)還需要建立健全平臺(tái)代征服務(wù)體系，開(kāi)展稅務(wù)知識(shí)培訓(xùn)交流，為平臺(tái)征收稅款提供指引，提高平臺(tái)代征的合規(guī)性。根據(jù)稅法規(guī)定和優(yōu)惠政策在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)預(yù)置起征點(diǎn)、稅款計(jì)算公式等算法，提高信息化程度，盡量減少人為干預(yù)，方便平臺(tái)代征工作的順利進(jìn)行。重視納稅人權(quán)利保護(hù)，明確納稅人救濟(jì)方式，當(dāng)代征平臺(tái)侵犯納稅人合法權(quán)利時(shí)，保證救濟(jì)渠道通暢，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)代征人選任有過(guò)錯(cuò)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任。此外，為確保委托代征制度的順利實(shí)施和平臺(tái)規(guī)范經(jīng)營(yíng)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)對(duì)平臺(tái)的管理。尤其是對(duì)大中型電子商務(wù)交易平臺(tái)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格要求其完善平臺(tái)管理制度，認(rèn)真履行對(duì)內(nèi)規(guī)制義務(wù)。
（四）強(qiáng)化稅務(wù)稽查
在稅收征管實(shí)踐中，除了提供完善的納稅服務(wù)、建立健全的信息管理機(jī)制和及時(shí)征收稅費(fèi)以外，稅務(wù)機(jī)關(guān)的另一個(gè)核心工作是開(kāi)展稅務(wù)稽查，實(shí)施稅收監(jiān)管�！抖愂照魇展芾矸ā返谑粭l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收、管理、稽查、行政復(fù)議的人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約。將稽查提高到與征收、管理同樣重要的地位。稅務(wù)稽查在整頓規(guī)范稅收秩序、促進(jìn)納稅人稅法遵從、改善稅收營(yíng)商環(huán)境方面發(fā)揮著重要作用。C2C電子商務(wù)領(lǐng)域存在著大量不規(guī)范的涉稅行為，作為保障國(guó)家稅收利益的最后一道防線，強(qiáng)化稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查工作尤其重要。具體而言，可以從提升信息化水平和加強(qiáng)跨區(qū)域協(xié)作兩方面優(yōu)化稅務(wù)稽查工作。
1.提升信息化水平�，F(xiàn)代信息技術(shù)的發(fā)展，為稽查水平的提高創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以充分運(yùn)用大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等數(shù)智化技術(shù)，構(gòu)建集數(shù)據(jù)處理和風(fēng)險(xiǎn)防控功能于一體的新型智慧稅務(wù)稽查系統(tǒng)。就數(shù)據(jù)處理而言，應(yīng)當(dāng)對(duì)通過(guò)涉稅信息報(bào)送和電子發(fā)票開(kāi)具等途徑所獲得的海量涉稅數(shù)據(jù)進(jìn)行分類(lèi)、匯總和整理，為后續(xù)稽查工作提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)；對(duì)匯總整理的數(shù)據(jù)，利用信息技術(shù)進(jìn)行分析校驗(yàn)，對(duì)異常數(shù)據(jù)和不完整數(shù)據(jù)進(jìn)行標(biāo)記，方便稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)關(guān)注和完善。就風(fēng)險(xiǎn)防控而言，應(yīng)當(dāng)涵蓋模型搭建、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、風(fēng)險(xiǎn)反饋四個(gè)環(huán)節(jié)。一是結(jié)合電子商務(wù)特點(diǎn)、稅務(wù)稽查重點(diǎn)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)場(chǎng)景，構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)防控算法模型；二是當(dāng)經(jīng)過(guò)處理的涉稅數(shù)據(jù)進(jìn)入算法模型后，由算法模型識(shí)別評(píng)估納稅人的稅收逃避風(fēng)險(xiǎn)；三是對(duì)識(shí)別到的高度異常數(shù)據(jù)，系統(tǒng)展開(kāi)分析，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，同時(shí)主動(dòng)提示納稅人規(guī)范涉稅行為；四是持續(xù)跟蹤風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)已經(jīng)解決和修正的風(fēng)險(xiǎn)予以確認(rèn)反饋，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)反饋結(jié)果不斷更新算法模型，形成監(jiān)管閉環(huán)。
2.加強(qiáng)跨區(qū)域協(xié)作。新發(fā)展格局下，未來(lái)稅源會(huì)進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)跨區(qū)域分布�？鐓^(qū)域特征在電子商務(wù)中已經(jīng)得到了充分地體現(xiàn)，這為稅務(wù)稽查的跨區(qū)域協(xié)作提出了更高要求。目前，國(guó)家稅務(wù)總局和市級(jí)稅務(wù)局層面都相應(yīng)設(shè)立了跨區(qū)域稽查機(jī)構(gòu)，建議未來(lái)繼續(xù)優(yōu)化稽查組織體系，推動(dòng)在省級(jí)層面設(shè)立跨區(qū)域稽查機(jī)構(gòu)，統(tǒng)領(lǐng)省內(nèi)跨區(qū)域稅務(wù)案件的協(xié)作處理。同時(shí)，信息化建設(shè)也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)跨區(qū)域共享和協(xié)同，便于涉稅信息的跨區(qū)域獲取和高風(fēng)險(xiǎn)納稅人的持續(xù)跟蹤，以提高查辦質(zhì)效。
四、結(jié)語(yǔ)
電子商務(wù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)中規(guī)模最大、表現(xiàn)最活躍、發(fā)展勢(shì)頭最好的新業(yè)態(tài)新動(dòng)能，是新發(fā)展格局藍(lán)圖中非常重要的一環(huán)，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)做出了重要貢獻(xiàn)。但同時(shí)也要看到，電子商務(wù)作為新經(jīng)濟(jì)模式，對(duì)現(xiàn)行稅收征管帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)。尤其是對(duì)于具有開(kāi)放、多元、隱蔽性等特征的C2C模式電子商務(wù)，亟須通過(guò)進(jìn)一步完善相應(yīng)的稅收征管法律制度予以回應(yīng)。本文基于“問(wèn)題－對(duì)策”的總體思路，著重探討了當(dāng)前C2C電子商務(wù)稅收征管中存在的主要問(wèn)題，并提出相應(yīng)的對(duì)策建議。為此，需要對(duì)《稅收征收管理法》和《電子商務(wù)法》及相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行及時(shí)修改完善，并在未來(lái)的增值稅法中予以規(guī)范，為電子商務(wù)征稅納稅提供統(tǒng)一的執(zhí)法規(guī)范和法規(guī)指導(dǎo)，引導(dǎo)電子商務(wù)行業(yè)良性發(fā)展。
作者：肖京，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院法學(xué)研究所副研究員；穆紅梅，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué)碩士研究生。
來(lái)源：《國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院學(xué)報(bào)》2024年第3期。